Podstawowym hamulcem w rozwoju audytu wewnętrznego jest przeświadczenie spółek o znaczących kosztach związanych z jego uruchomieniem oraz brak twardych danych świadczących o opłacalności takiej inwestycji. W niewielkim stopniu udokumentowane są kwalifikacje osób pełniących role audytorów wewnętrznych oraz stopień wdrożenia mechanizmów zapewnienia jakości audytu wewnętrznego.
Badanie funkcjonowania audytu wewnętrznego w spółkach giełdowych zostało przeprowadzone przez zespół Grant Thornton Frąckowiak we współpracy ze Stowarzyszeniem Emitentów Giełdowych. Ankiety skierowaliśmy do wszystkich spółek notowanych na GPW. Zapytaliśmy o organizację i praktyczne aspekty działania audytu wewnętrznego w ich strukturach.
Uzyskaliśmy odpowiedzi od 20 spółek, przy czym jedynie 13 z nich zadeklarowało posiadanie komórki audytu wewnętrznego. Nie jest to być może duża próba, aczkolwiek naszym zdaniem jest ona reprezentatywna. Szczególnie biorąc pod uwagę najnowsze wyniki badania „System kontroli i zarządzania ryzykiem w praktyktyce spółek notowanych na GPW” (patrz bieżący numer PCG, str….), w którym jedynie 10% spółek giełdowych (a więc ok. 30) zadeklarowało posiadanie audytu wewnętrznego.
W efekcie naszych prac powstało zatem prawdopodobnie pierwsze tak obszerne opracowanie na temat audytu wewnętrznego w polskim sektorze prywatnym. Wnioski z badania adresujemy zarówno do zarządzających i członków rad nadzorczych, jak również do osób bezpośrednio zaangażowanych w działanie audytu wewnętrznego.
Oto podstawowe konkluzje wynikające z przeprowadzonych badań:
-
Audyt wewnętrzny jest nadal nowym, a w efekcie stosunkowo rzadko stosowanym rozwiązaniem w polskich spółkach giełdowych;
-
Spółki, które zdecydowały się na wprowadzenie audytu wewnętrznego, podkreślają jego wartość jako mechanizmu pozwalającego na systematyczną ocenę wielu obszarów działania spółek. W praktyce audyt najczęściej skupia się na dostarczaniu danych o skuteczności i efektywności działalności operacyjnej, w zakresie finansów oraz IT. W najbliższych latach, zakres ten spółki planują poszerzyć o funkcję doradczą audytu, która obecnie wykorzystywana jest stosunkowo rzadko;
-
Podstawowym hamulcem w rozwoju audytu wewnętrznego w spółkach notowanych na GPW jest przeświadczenie o znaczących kosztach związanych z jego uruchomieniem oraz brak twardych danych świadczących o opłacalności takiej inwestycji;
-
Część spółek ucieka się do łączenia roli audytora z innymi funkcjami, szczególnie w obszarze controllingu czy sprawozdawczości finansowej;
-
Sposób organizacji audytu wewnętrznego, jego umiejscowienie w strukturze organizacyjnej (zarówno w ujęciu formalnym, jak i funkcjonalnym), oraz stopień sformalizowania – w większości przypadków spełnia kryteria najlepszych praktyk w tym obszarze. Przy czym za źródło najlepszych praktyk spółki zgodnie uznają Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego, opracowane przez Międzynarodowy Instytut Audytorów Wewnętrznych (Institute of Internal Auditors, IIA);
-
W niewielkim stopniu udokumentowane są kwalifikacje osób pełniących rolę audytorów wewnętrznych oraz stopień wdrożenia mechanizmów zapewnienia jakości samego audytu wewnętrznego.
Wnioski dla rad nadzorczych,komitetów audytu oraz zarządów
Jak spółki postrzegają audyt wewnętrzny i co tracą nie stosując go?
Audyt wewnętrzny jest nowym elementem w polskich podmiotach – zarówno prywatnych, jak i publicznych. Przed rokiem 2000 można było się z nim zetknąć tylko sporadycznie. Data ta nie wydaje się przypadkowa – to właśnie z początkiem XXI wieku, na skutek głośnych skandali finansowych, zarówno w Polsce, jak i na świecie, zaczęto szerzej mówić o potrzebie ściślejszego nadzoru nad systemami kontroli wewnętrznej. Trzeba jednak dodać, że zdania co do przydatności i skuteczności audytu wewnętrznego są nadal podzielone. Wśród naszych respondentów przeważały jednak głosy „za”.
Argumenty „za”
Celem audytu wewnętrznego jest wsparcie zarządzających w ciągłym doskonaleniu systemu zarządzania poprzez cykliczną weryfikację, ocenę i doradztwo. I tak właśnie jego rolę postrzegają te spółki notowane na GPW, które zdecydowały się wprowadzić audyt wewnętrzny. Odpowiadając na pytanie: dlaczego podjęto decyzję o wprowadzeniu audytu wewnętrznego? – w sposób szczególny podkreślają one rolę tej funkcji jako elementu systemu kontroli wewnętrznej. Ponadto jednoznacznie wskazują na jego wartość jako dostawcy systematycznej oceny poszczególnych obszarów działania spółki.
Wartym podkreślenia jest również fakt, że spółki rzadziej niż inne powody wskazywały zalecenia zewnętrzne (Dobre Praktyki Spółek Notowanych na GPW) oraz wymagania rady nadzorczej i właścicieli jako motywację do wdrożenia audytu wewnętrznego. Pokazuje to zatem, że decyzja o powołaniu audytu wewnętrznego wynikała z faktycznych potrzeb spółki, a wymagania odgórne były raczej dodatkowym bodźcem.
Argumenty „przeciw”
Spółki, które nie wprowadziły do tej pory audytu wewnętrznego uzasadniają to głównie wysokimi kosztami związanymi z jego ustanowieniem i działaniem. Z jednej strony trudno się z nimi nie zgodzić, z drugiej jednak należy pamiętać, że są to pieniądze wydawane w celu podniesienia prawdopodobieństwa realizacji celów spółki. A więc są to koszty uzasadnione, które należy postrzegać jako inwestycję w przyszły rozwój organizacji.
Twierdzenie o barierach kosztowych podaje w wątpliwość część spółek deklarując, że nie posiadają po prostu informacji wskazujących na wymierne efekty funkcjonowania audytu. Odpowiedzią na tę wątpliwość może być fakt, że większość spółek, które wdrożyły audyt wewnętrzny, dokonując okresowej oceny kosztów i korzyści z jego utrzymywania dochodzi do wniosku, że było warto to zrobić (patrz punkt „Czy utrzymywanie audytu jest opłacalne?”).
Jakie zadania pełni audyt wewnętrzny w spółkach giełdowych?
Podstawowa działalność audytorów
Najwięcej uwagi audytorzy poświęcają kwestiom wydajności i efektywności swoich spółek – realizację zadań z tego zakresu deklaruje niemal 8 na 10 ankietowanych. Ponadto wszystkie spółki uznały ten obszar za najistotniejszy w perspektywie 3-5 lat. Patrząc na niewielkie wykorzystanie funkcji doradczej można odnieść wrażenie, że potencjał audytu wewnętrznego w tym obszarze jest niewykorzystany. Najwyraźniej do podobnych wniosków dochodzą spółki ponieważ na pytanie o zadania dla audytu na najbliższych 3-5 lat po „tradycyjnym” audycie operacyjnym w takim samym stopniu wskazują na audyt finansowy, IT oraz właśnie doradztwo.
Można też przewidywać, że w ciągu najbliższych kilku lat wzrośnie zainteresowanie audytorów takimi obszarami, jak społeczna odpowiedzialność biznesu (CSR) czy kwestie etyczne, które do tej pory nie znajdowały się w kręgu ich zainteresowań, bo nie generowały – zdaniem audytorów – zbyt wielkiego ryzyka dla spółki.
„Drugi etat” audytora
W prawie jednej trzeciej spółek (31%) audytorzy wewnętrzni, obok swojej podstawowej funkcji, realizują szereg dodatkowych zadań – działając jako specjaliści w obszarach controllingu czy rachunkowości (patrz wykres 5). Takie podejście, zidentyfikowane głównie w spółkach o dominującym kapitale polskim, jest niebezpieczne, gdyż może uniemożliwić prawdziwie niezależną ocenę obszarów, za które audyt wewnętrzny odpowiada operacyjnie.
Na dodatkowe zadania audytorzy poświęcają:
-
od 15% do 35% czasu (sprawozdawczość grupowa i rachunkowość zarządcza):
-
od 20% do 60% czasu (sprawozdawczość finansowa).
W skrajnym przypadku, kiedy na audyt poświęca się mniej czasu niż na pomoc innym komórkom w przygotowaniu sprawozdania finansowego, trudno w zasadzie mówić o pełnieniu funkcji audytu wewnętrznego. Bardziej rysuje się tu obraz komórki pionu finansowego, dokonującej okresowo audytów, czy może nawet bardziej kontroli (z uwagi na brak warunku niezależności).
Dla kogo audyt wewnętrzny wykonuje swoją pracę?
Podległość audytu
Z powszechnie uznawanych definicji wynika, że audyt wewnętrzny powinien być funkcją niezależną i obiektywną. Dlatego też zapewnienie niezależności, w tym również organizacyjnej, ma dla jego funkcjonowania kluczowe znaczenie.
Spółki giełdowe dostrzegają znaczenie tej kwestii, gdyż w większości z nich audyt wewnętrzny podlega formalnie pod możliwie najwyższy szczebel kierownictwa, czyli prezesowi lub innym członkom zarządu. Jednocześnie, obok zarządu, głównym zleceniodawcą zadań i odbiorcą wyników ich realizacji (podległość funkcjonalna) jest komitet audytu oraz szerzej – rada nadzorcza.
Taki właśnie model działania audytu wewnętrznego, który dostarcza wiedzy i opinii na temat sposobu funkcjonowania spółki bezpośrednio radzie nadzorczej, a równocześnie posiada do tego odpowiednie umocowanie i wsparcie ze strony zarządu spółki – jest rozwiązaniem optymalnym.
Warto w tym miejscu podkreślić, że umieszczenie komórki audytu wewnętrznego w jakimkolwiek pionie, czy ustanowienie podległości funkcjonalnej (np. w pionie finansowym) może mieć zdecydowanie negatywny wpływ na zakres jego zadań oraz jakość funkcjonowania – z uwagi na potencjalne ograniczenie niezależności audytu.
Audyt wewnętrzny a komitet audytu
Funkcjonowanie audytu wewnętrznego powinno być powiązane z działalnością, wyłanianego przez radę nadzorczą, komitetu audytu. Wynika to z faktu, że jednym z głównych zadań komitetu audytu jest monitorowanie skuteczności i efektywności systemu kontroli wewnętrznej w spółce – i w wypełnianiu tego właśnie zadania podstawowym narzędziem wydaje się być audyt wewnętrzny.
Jednak wśród badanych spółek nie zaobserwowaliśmy jednoznacznej zależności w tym zakresie – choć w 70% spółek giełdowych, w których powołany został komitet audytu, funkcjonuje również audyt wewnętrzny. Jeśli chodzi o wszystkie spółki biorące udział w badaniu, to audyt wewnętrzny został powołany w 2/3 z nich, jednak nie zawsze były to te same spółki, w których powołany został komitet audytu.
Warto zaznaczyć ponadto, że wszystkie spółki, w których nie powołano komitetu audytu, to spółki z dominującym udziałem prywatnego kapitału polskiego. Dowodzi to, że rozwiązanie to nie przyjęło się jeszcze w pełni wśród polskich akcjonariuszy, natomiast zachodni kapitał traktuje takie rozwiązanie jako swoisty standard.
Raportowanie i dostęp do organów spółki
Podległość formalna czy funkcjonalna to jedno, natomiast w praktyce często ważniejsza okazuje się być faktyczna dostępność przedstawicieli poszczególnych organów spółki dla audytorów wewnętrznych oraz możliwość przekazywania im wniosków ze zrealizowanych zadań audytowych.
Z deklaracji spółek wynika, że audytorzy wewnętrzni nie mają żadnych problemów z dostępem do członków zarządu. Nie powinno to dziwić z uwagi na fakt, że członkowie zarządu praktycznie na co dzień przebywają w siedzibie spółki, a także – o czym już wspomniano – są oni głównymi formalnymi zwierzchnikami audytu wewnętrznego. Nieco gorzej wygląda kwestia dostępności dla pracowników audytu wewnętrznego członków komitetu audytu oraz rady nadzorczej.
Biorąc pod uwagę omówioną wcześniej podległość komórek audytu wewnętrznego nie dziwi fakt, że głównym odbiorcą informacji płynących z tej komórki jest prezes zarządu. Widać też wyraźnie przepływ informacji do członków komitetów audytu oraz rady nadzorczej.
Czy utrzymywanie audytu wewnętrznego jest opłacalne?
Każda komórka organizacyjna, system czy proces w przedsiębiorstwie powinien mieć swoje uzasadnienie biznesowe. Z takiego też założenia wychodzi większość spółek, w których funkcjonuje audyt wewnętrzny. 77% z nich prowadzi bowiem okresową ocenę korzyści wynikających z utrzymywania audytu wewnętrznego.
Kryterium osiągania przez spółkę korzyści z działania audytu wewnętrznego jest głównie liczba obserwacji poczynionych podczas audytów oraz liczba rekomendacji zrealizowanych po audycie. Przy takim podejściu istnieje jednak pewne ryzyko utożsamienia ilości z jakością.
W naszej opinii, niedoceniana jest wartość analizy korzyści finansowych płynących z realizowanych rekomendacji. Zdajemy sobie sprawę, że wycena poszczególnych korzyści jest często trudna, jednak tak naprawdę takie właśnie podejście ma kluczowe znaczenie. Jako jedyne pozwala obiektywnie stwierdzić czy audyt wewnętrzny się opłaca. Szczególnie że większość spółek (69%) prowadzi równolegle analizę kosztów wynikających z funkcjonowania audytu wewnętrznego.
Wydaje się więc, że w sytuacji gdy wartość korzyści z działania audytu wewnętrznego jest przez część spółek kwestionowana, w najlepszym interesie audytorów leży podjęcie starań, których efektem będzie udowodnienie w sposób wymierny opłacalności ich pracy.
Poza tym audytorzy wewnętrzni bardziej zainteresowani są informacją zwrotną na temat jakości swojej pracy ze strony audytowanych a nie „zleceniodawców” – czyli członków komitetu audytu, a taką formę oceny deklaruje jedynie co dziesiąta spółka. W naszej przeświadczeniu, nie jest to optymalna sytuacja, bo rzetelna ocena audytu powinna uwzględniać oba te źródła informacji równorzędnie – i to w zdecydowanie większym zakresie niż do tej pory (patrz wykres 9).
Wnioski dla zarządzających audytem wewnętrznym i audytorów wewnętrznych
Jak audyt wewnętrzny realizuje swoje zadania?
Podejście zadaniowe a planowanie
Liczba zrealizowanych zdań audytowych zależy nie tylko od wielkości zatrudnienia w komórce audytu, ale również od czynników – które trudno ująć w badaniu – takich jak: zakres zadań, ich złożoność, zakres geograficzny, czy też doświadczenie i umiejętności audytora. Wydajność pracowników komórek audytu wewnętrznego jest zdecydowanie zróżnicowana, gdyż liczba zrealizowanych przez nich zadań waha się od 1 do 6 rocznie.
Zdecydowana większość audytorów zatrudnionych w spółkach giełdowych (77%) opracowuje plany działania audytu wewnętrznego. Powstaje pytanie, jak funkcjonują pozostałe komórki audytu wewnętrznego – te które nie deklarują sporządzania takiego planu? Wydaje się przy tym mało prawdopodobne, aby ¼ audytorów działa na zasadzie „od zadania do zadania”. W takim przypadku trudno byłoby bowiem mówić o racjonalnym, efektywnym podejściu. Przede wszystkim nie byłby spełniony podstawowy warunek realizacji profesjonalnej funkcji audytu, tj. oparcie działań audytu na analizie ryzyka.
Chyba żeby założyć, że komórki audytu nie sporządzające planu, po zakończeniu każdego zadania przeprowadzają nową analizę ryzyka dla spółki. Wydaje się to jednak mało prawdopodobne. Szczególnie jeśli wziąć pod uwagę, że nawet spółki, które sporządzają plany, aktualizują je raz do roku (kilka razy w roku robi to niecała 1/3 spółek).
Z analizy sposobów definiowania zadań audytowych rysuje się modelowa procedura planowania. Wśród czterech najważniejszych elementów wymieniono bowiem: analizę ryzyka, wytyczne od zarządu i komitetu audytu oraz wnioski z poprzednich audytów. Warto ponadto wspomnieć, że wszystkie te elementy łącznie uwzględnia połowa spółek.
Pozytywnie należy ocenić duże zaangażowanie komitetów audytu we współpracę z audytem wewnętrznym. Nasuwa się w związku z tym wniosek, że spółki, które wprowadziły audyt wewnętrzny, tworzyły komitety audytu nie tylko w celach „marketingowych”, aby spełnić wymogi corporate governance, ale była to decyzja strategiczna.
Kim są audytorzy?
Ponad 2/3 komórek audytu wewnętrznego w spółkach giełdowych dysponuje zasobami ludzkimi liczącymi 4 i więcej osób. Interesujące, że wielkość komórki audytu wewnętrznego nie zależy ani od wielkości spółki, ani od struktury właścicielskiej czy branży, a bardziej od etapu rozwoju danej komórki audytu wewnętrznego. Stwierdzono bowiem zależność – im dłuższa historia audytu wewnętrznego w danej spółce, tym większa liczba zatrudnionych w komórce audytu. Komórka audytu działająca do pięciu lat zatrudnia średnio 3 osoby, natomiast zatrudnienie w komórkach o dłuższej historii działania (niezależnie czy będzie to 6 czy 11 lat) wynosi średnio 18 etatów.
Bardzo zróżnicowana jest struktura zatrudnienia w komórkach audytu wewnętrznego. Niepokojące jest to, że w niemal 40% komórek audytu wewnętrznego, audytorzy wewnętrzni nie posiadali certyfikatów czy tytułów zawodowych, potwierdzających umiejętności i wiedzę. W ponad ¾ komórek osoby z certyfikatami stanowiły mniejszą część zatrudnionych.
Wśród audytorów wewnętrznych zatrudnionych w polskich spółkach giełdowych największą popularnością cieszą się kwalifikacje Certyfikowanego Audytora Wewnętrznego (CIA) oraz zdany egzamin Ministra Finansów. Popularność tych pierwszych wyjaśnia ich uniwersalność. Egzamin ministerialny skierowany do audytorów sektora finansów publicznych był do niedawna najbardziej rozpowszechnioną formą (głównie z uwagi na wymogi ustawy o finansach publicznych) potwierdzania kwalifikacji zawodowych audytorów wewnętrznych. Zdecydowanie rzadziej zdarza się posiadanie przez audytorów kwalifikacji wspomagających audyt systemów informatycznych (np. CISA), czy szacowanie ryzyka nadużyć (CFE). Silnie reprezentowana jest natomiast grupa osób posiadająca kwalifikacje w zakresie rachunkowości i finansów (biegli rewidenci, osoby posiadające certyfikaty CFA i ACCA).
Analizując potwierdzone certyfikatami kwalifikacje audytorów wewnętrznych można również dostrzec silne zależności pomiędzy tymi kwalifikacjami a realizowanymi zadaniami audytowymi (patrz punkt „Jakie zadania pełni audyt wewnętrzny w spółkach giełdowych? – Podstawowa działalność audytorów”). Audytorzy wewnętrzni zdobywają więc przede wszystkim certyfikaty w tych obszarach, które są dla nich najważniejsze w codziennej pracy.
(…)
Piotr Hans, Anatol Skitek
Pełny tekst artykułu w „Przeglądzie Corporate Governance” nr 3(19) 2009.