Optymalizacja podatkowa a oszustwa podatkowe

Optymalizacja podatkowa to instrument, którym posługują się coraz częściej przedsiębiorstwa, uznając ją za element  swojej strategii. Jeżeli zdefiniujemy ład korporacyjny jako zasady oraz normy odnoszące się do szeroko rozumianego zarządzania organizacją, to optymalizacja podatkowa może być jego składnikiem.

Należy podkreślić, że optymalizacja podatkowa to legalne działania, które pozwalają płacić możliwie niskie podatki – w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania. Dążenie podatnika do płacenia jak na najniższych podatków nie jest zakazane – żadna norma prawna nie zobowiązuje do płacenia podatków najwyższych, ale też nie zabrania ich zgodnego z prawem obniżania. Potwierdza to wyrok NSA z 6 grudnia 2005 r. (sygn. akt. II FSK 82/05), w którym sąd wskazał, że organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet w sytuacji, gdy ich celem jest zmniejszenie podatku.

Granice optymalizacji ustala Ordynacja podatkowa, która określa skutki czynności pozornych i obejścia praw oraz  realizuje zasadę interpretowania czynności prawnych nie tylko od strony ich formy, lecz przede wszystkim biorąc pod uwagę zamiar i cel. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają wprawdzie ogólnej klauzuli „obejścia prawa”, która mogłaby posłużyć władzom skarbowym do kwestionowania legalnych czynności pozwalających na zmniejszenie, czy też uniknięcie, opodatkowania, niemniej podatnicy mogą być narażeni na odpowiedzialność karną w szeregu sytuacji. Dlatego konieczna jest w tym celu analiza prawa – by optymalizacja podatkowa była nie tylko skuteczna, ale także bezpieczna dla podatnika. Jeżeli przepisy podatkowe przewidują kilka wariantów opodatkowania danej czynności, to podatnicy jak najbardziej mogą wybrać dla siebie ten najkorzystniejszy.

W praktyce występuje wiele sytuacje, w których podatnicy mogą wykorzystywać różne sposoby opodatkowania w celu obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zawsze jednak z takie działania podatnika spotkają się z przychylnością  fiskusa. Niektóre rozwiązania mogą być podejrzane – zwłaszcza te skrajne: zaskakująco proste lub bardzo złożone. W takiej sytuacji organ podatkowy może skorzystać z uprawnień danych mu przez art. 199a Ordynacji podatkowej tj.:

§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Podmiot optymalizując swoje rozliczenia podatkowe musi – dla własnego bezpieczeństwa – dokonać analizy obowiązujących przepisów i ich wykładni, zwłaszcza pochodzących od organów podatkowych. Tym bardziej, że poglądy organów (urzędy skarbowe, izby skarbowe lub minister finansów) zmieniają się w czasie. Ważne jest także  jednoznaczne orzecznictwo sądów oraz standardy wypracowane przez Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o legalności aktów prawnych wydawanych przez inne organy UE oraz ich zgodności z Traktatami – wskazują ogólne kierunki interpretacji, które muszą być przestrzegane przez polskie organy. 

Podatkowa „szara strefa”

Przestrzeń dla optymalizacji podatkowej podmiotów mogą tworzyć niejasne, niestabilne przepisy podatkowe i ich nieprzewidywalne interpretacje. Optymalizacja podatkowa jest więc szczególnie przydatna tam, gdzie występują obszary niewiedzy, nieostrych sformułowań w przepisach, brak jest uregulowań pewnych kwestii lub uregulowanie ich w sposób niepełny.

Kiedy przepisy są niejasne powstaje swoista „szara strefa”, którą wypełniają działania doradców podatkowych, prawników, konsultantów, firm doradczych – mające na celu obniżenie podatku. Czerpią oni oczywiście znaczne dochody ze świadczonych usług interpretacyjnych, doradczych czy odwoławczych. Zwolennicy spiskowych teorii są wręcz zdania, że nie jest możliwe uproszczenie systemu podatkowego – uczynienie go prostym i czytelnym, gdyż naruszyłoby to interesy doradców podatkowych, wydawców podręczników i gazet zawodowych, firm szkoleniowych itd.

Wydaje się jednak, że wyjaśnienie tego zjawiska może być dużo prostsze. Dążenie do „uszczelnienia” systemu podatkowego oraz lobbowanie na rzecz określonych podatników – na etapie rozpatrywania projektów przepisów podatkowych i wnoszenie kolejnych korekt –powoduje komplikowanie regulacji. Dlatego rozwiązania, które określa się jako „optymalizacja podatkowa”, są często nadinterpretacją postanowień przepisów. Umożliwia to wkroczenie na ten teren doradcom podatkowym. W pierwszym okresie uzyskują zazwyczaj pewne rezultaty, ale kiedy przekracza to racjonalną granicę uszczupleń podatkowych – organy podatkowe, najpierw przez interpretacje, a później zmianę przepisów „uszczelniają system”. Jeżeli efektywna stawka podatkowa jest dużo większa niż nominalna – jest to sygnał dla ministerstwa  finansów, że część podatników stosuje narzędzia optymalizacyjne, zaś dla części podatników, że istnieją takie rozwiązania, dzięki którym można płacić mniejsze podatki.

W procesie tworzenia prawa podatkowego dużą rolę odgrywają eksperci i lobbyści, którzy przez forsowanie drobnych zmian w sformułowaniach chcą załatwiać swoje interesy bez wyciągania ich w przestrzeń publiczną .To ich pomysłami było m.in. zwolnienie od podatku towarowych bonów czy wygranych w kasynach. Lista zwolnień w ustawie jest więc jak gdyby wykazem grup interesów mających wpływ na jej przepisy. Lobbing to bardzo intratny interes i takim pozostanie, nawet jeżeli się go ograniczy albo zmniejszy jego wpływ surowszymi zasadami – tak uważa m.in. guru finansistów George Soros.

Efektywna stawka podatkowa to miara efektywności podatkowej przedsiębiorstwa, czyli stosunek podatku dochodowego faktycznie zapłaconego do osiągniętego zysku brutto. Jeśli jest ona powyżej stawki nominalnej (19%), to oznacza, że spółka może przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe, by zidentyfikować możliwe obszary optymalizacji. Odpowiednio wdrożone rozwiązania optymalizacyjne powinny przyczynić się do obniżenia efektywnej stawki podatkowej, nawet poniżej obowiązującej stawki nominalnej.

Optymalizacji podatkowej można zresztą, i należy, szukać nie tylko w odniesieniu do podatku dochodowego, lecz także innych podatków: od towarów i usług, od nieruchomości, czy też od czynności cywilnoprawnych.

Znaczenie kwalifikacji kosztów

Elementarną formą optymalizacji podatkowej jest prawidłowe kwalifikowania nakładów do  kosztów podatkowych, niepodatkowych bądź aktywów. Wykazanie, że poniesiony koszt ma związek z całokształtem działalności gospodarczej podatnika i pośrednio z jego przychodami opodatkowanymi, zapewnia uznanie tych wydatków za koszty podatkowe – z wyjątkiem pozycji wymienionych w ustawie o podatku dochodowym. Te pozycje nie mogą  być kwestionowane jako niezwiązane z prowadzoną działalnością, czyli koszty, ale budżet państwa nie chce w nich partycypować przez mechanizm ustalania podstawy podatku dochodowego. Na przykład odsetki od pożyczek gotówkowych zaciągniętych przez firmę zasadniczo stanowią koszt uzyskania przychodu. Istnieją jednak sytuacje wyjątkowe, w których  koszty te nie mogą pomniejszyć podstawy podatku na przykład w przypadku tzw.  cienkiej kapitalizacji.

Konsekwencją niezaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest zwiększenie kwo­ty naliczonego podatku w wysokości: kwota wydatku pomnożona przez obowiązującą stawkę podatku dochodo­wego. Poniesienie więc wydatku nie będącego kosztem uzyskania przychodu w konsekwencji działa tak, jakby wydatek ten finansowany był w całości z zysku do podziału. W takim przypad­ku budżet nie partycypuje w wydatkach przez zmniejszenie podstawy opodatkowania, a więc w konsekwencji przez zmniejszenie  wymiaru podatku dochodowego. Wpływ mechanizmu uznawania wydatku za koszty uzyskania przychodu bądź nie przedsta­wia przykład (patrz tabela 1).

Jeśli wszystkie wydatki uznane zostaną za koszt uzyskania przychodu, to wynik jest przedsta­wiony w rubryce „Stan wyjściowy”. Przy założeniu, że pewna kwota (20) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu („Założenie I”) przy takich samych przychodach i kosztach, zysk netto pomniejszo­ny zostanie o podatek, który będzie większy w stosunku do stanu wyjściowego o kwotę: wydatek nie stanowiący kosztu pozyskania przychodów pomnożony przez stawkę opodatkowania. „Założenie II” przedsta­wia stan, który różni się od początkowego poniesieniem dodatkowego wydatku nie stanowiącego kosztu po­zyskania przychodu. W takim przypadku kwota zysku pomniejszona zostanie w całości o kwo­tę wydatku. Wydatek zostanie więc w całości sfinansowany z zysku netto, czyli bez zmniejszenia podatku dla budżetu.

Jeżeli podatnik poniesie stratę, to może ją rozliczać przez pięć lat – nie więcej jednak niż przez pomniejszenie w tych latach dochodu o więcej niż 50% straty.  Kwalifikując koszty i tworząc dla niektórych kosztów odrębną ewidencje należy jednak zachować ostrożność, by podstawa opodatkowania była ustalona prawidłowo .

Odpisy aktualizacyjne  i umorzenia należności nieściągalnych mogłyby być uznane za koszty podatkowe, ale trzeba prawidłowo udokumentować sytuację dłużników. To również może być przedmiotem działań optymalizacyjnych

Skutecznym sposobem na zarządzanie podatkowymi kosztami przedsiębiorstwa jest  amortyzacja podatkowa. Wyższa amortyzacja podatkowa – przez skrócony w stosunku do amortyzacji księgowej okres umarzania – umożliwia wcześniejsze uzyskanie płynnych środków na wymianę środków trwałych i obniżenie podstawy opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na podwyższanie stawek przewidzianych w wykazie m.in. dla budynków i budowli, które są w pogorszonym lub złym stanie, jak też maszyn i urządzeń, które należą do szybko starzejących się pod względem technicznym elementów majątku trwałego. Wyższa amortyzacja może dotyczyć – po spełnieniu pewnych warunków – zarówno środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, jak i środków używanych.

Do tego typu działań należy też wydzielenie z budynków elementów mogących stanowić odrębne środki trwałe. Biorąc pod uwagę, że stawka podatkowej amortyzacji tych środków jest wyższa od przewidzianej dla budynków, można skutecznie zwiększyć podstawę amortyzacji środków trwałych będących w posiadaniu podmiotu.

Za instrument optymalizacyjny związany ze środkami trwałymi spółki uważa się doprowadzenie wartości  środków trwałych do wartości rynkowej przez sprzedaż środków trwałych po cenie rynkowej, a następnie ich odkupienie. Operacja taka pozwala na zwiększenie wartości dokonywanych odpisów i poprawia płynność finansową podmiotu. Ale występują też działania odwrotne. Niekiedy jako formę optymalizacji podatkowej wskazuje się sprzedaż nieruchomości po cenach niższych niż ceny nabycia i ich odkupienie – dla obniżenia podstawy  podatku od nieruchomości.

Remont czy modernizacja?

Brak precyzyjnej granicy pomiędzy pojęciem „remont” a pojęciem „modernizacja” powoduje, że taki nakład w pierwszym przypadku zwiększa koszty, czyli pomniejsza wynik, w drugim zaś jest aktywowany. Od prawidłowego zakwalifikowania zależy czy będą poniesione nakłady kosztem uzyskania w momencie poniesienia (remont) czy pośrednio przez amortyzacje (podwyższona wartość środka trwałego). Remont polega na wykonywaniu robót, które mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu utraconego na skutek zużycia – co jednak nie powoduje zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu czy konstrukcji obiektu. Tak więc remont prowadzony jest w toku eksploatacji i w efekcie jego wykonywania nie dochodzi do zmiany funkcji, cech użytkowych czy charakteru środka trwałego.

Prawo budowlane definiuje remont jako: wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Dla oceny czy mamy do czynienia z remontem należy podeprzeć się kryterium technicznym i celowością: czy ogół podejmowanych czynności zwiększa wartość użytkową obiektu (przyrost wartości środka trwałego), czy tylko przywraca jego wartość pierwotną (remont). Wzrost wartości użytkowej to między innymi:

W przypadku kiedy usługa zostanie uznana za modernizację – unowocześnienie, czyli poprawę wartości użytkowej – podwyższy ona wartość środków trwałych. Dotyczy to również innych ulepszeń środków trwałych, takich jak przebudowa, rozbudowa, adaptacja, rekonstrukcja. Przy czym:

Należy przy tym zaznaczyć, że jeżeli w trakcie wykonywania robót dojdzie do użycia nowocześniejszego materiału (np. wymiana okien drewnianych na plastikowe, papy na blachę, wymiana posadzki itp.) nie jest to modernizacja. Ale już np. ocieplenie budynku jest modernizacją – bo wpływa na koszty eksploatacji (chyba że występuje tylko wymiana ocieplenia).

Zdarza się, że nakłady dotyczące wymienionych wyżej rodzajów modernizacji niektóre podmioty księgują w koszty – nie bacząc na konsekwencje podatkowe: zmniejszenie nieprawidłowo podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Również działanie odwrotne – aktywowanie kosztów, czyli uznanie remontu za ulepszenie w celu poprawy wyniku – jest przejawem manipulacji określanych jako „kreatywna rachunkowość”.

Staranność w kwalifikacji nakładów, wydzielenie z ogółu ponoszonych nakładów   kosztów remontów (koszty), to również działania uznawane za optymalizacyjne.

Ucieczka do raju

Wysokość opodatkowania wielu zdarzeń gospodarczych zależy od miejsca, w których one  zachodzą. To kolejna droga do minimalizacji obciążeń podatkowych, polegająca najczęściej na „uciekaniu” z dochodami do tzw. rajów podatkowych, gdzie to obciążenie jest niższe, i zaangażowanie dochodów w tzw. wehikuły podatkowe – jak trust czy fundacja rodzinna. Innymi korzyściami z przeniesienia działalności do tzw. off-shore może być też założenie tam spółki o niższym wymaganym kapitale, wyłączenie z opodatkowania dywidend wpłacanych przez spółki zależne, czy zysków ze sprzedaży akcji (udziałów).

Znaczenie rajów podatkowych i prowadzonej za ich pomocą międzynarodowej optymalizacji podatkowej są ograniczane. Nadal jednak istnieje szereg konstrukcji, dzięki którym zaangażowanie w spółki off-shorowe pozwala zmniejszyć obciążenia podatkowe albo wręcz je likwidować (!). W niektórych przypadkach trzeba także tworzyć skomplikowane konstrukcje z wykorzystaniem międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skuteczna optymalizacja podatkowa z wykorzystaniem struktur  międzynarodowych może zatem polegać na połączeniu korzyści, jakie daje założenie spółki holdingowej (patrz niżej) – w kraju o łagodnym systemie podatkowym (jak np. Cypr). Jest to już jednak złożony, kosztowny proces, wymagający międzynarodowej koordynacji i konsultacji. Oszczędności podatkowe mogą być jednak w takich przypadkach znaczne.

Kapitalowa grupa podatkowa czy holding?

Do celów optymalizacji podatkowej można wykorzystać przepisy ustawy o podatku dochodowym i zawarte w niej kryteria tworzenia kapitałowych grup podatkowych – co  umożliwia skonsolidowane opodatkowanie całej grupy. Połączenie zysków i strat jednostek wchodzących w skład grupy powoduje skuteczne obniżenie podstawy i opodatkowania w danym roku – jako alternatywy dla rozliczania straty podatkowej przez kolejne lata (maksimum pięć).

Inna korzyść to możliwość wyłączenia podmiotu z rygorów dotyczących stosowania cen transferowych, zaś odpowiednia polityka w tym zakresie jest obecnie niezwykle istotna dla przedsiębiorstw, których działalność opiera się w dużym stopniu na kontaktach handlowych z zagranicznymi podmiotami powiązanymi – gwarantując optymalizację podatkową prowadzonej działalności, przy zachowaniu zgodności z obowiązującymi przepisami.

Dla uznania spółek powiązanych za kapitałową grupę podatkową trzeba jednak spełnić szereg rygorystycznych wymogów. Natomiast w obrębie holdingu – nie będącego grupą kapitałową – mogą być przeprowadzane m.in. takie transakcje, jak sprzedaż nieruchomości (np. biurowca) przez spółkę-matkę, by go następnie wynająć od spółki-córki, zmniejszając w ten sposób podstawę podatku dochodowego.

Ważnym zagadnieniem jest rozpoznanie cen transferowych, a więc cen, po jakich spółki tworzące grupę kapitałową sprzedają sobie wzajemnie aktywa, w szczególności produkty. Wzajemne sprzedaże aktywów mogą być ponawiane i mieć charakter wahadłowy. Określane są one zwykle jako alokacje i realokacje aktywów. Trzeba jednak podkreślić, że nieprawidłowo ustalone ceny transferowe – czyli ceny, po których następuje sprzedaż w grupie kapitałowej pomiędzy spółkami – mogą służyć do wyprowadzania zysku, również za granicę, w postaci np. opłat licencyjnych, opłat za know-how, czy opracowań na zadane tematy (badania rynku produktów, konkurencji, możliwości uplasowania nowych produktów) – w tym opracowań zupełnie nieprzydatnych. Mogą też zachodzić przypadki sprzedaży zapasów zbędnych spółce powiązanej – w celu likwidacji zadłużenia, sprzedaży nieruchomości po zawyżonej cenie lub udzielania nieoprocentowanych lub niskooprocentowanych pożyczek.

Szczególnym przypadkiem działania korupcyjnego jest przekazywanie kwot za nieistniejące usługi. Odbywa się to w następujący sposób: zarządy uwzględniają sugestie płynące od właścicieli, którzy proponują przekazywanie części zysku ze spółki, która posiada go w nadmiarze, do spółki, która generuje stratę – na przykład w postaci „opłat za zarządzanie”. Przepływ w ramach grupy może sprzyjać niekorzystnemu z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa przerzucaniu dochodów wewnątrz grupy, w tym do krajów o niższym opodatkowaniu – w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Celem takiego działania jest też czasem „optymalizacja podatkowa” w postaci przesunięcia części zysku do spółki ze stratą lub straty do spółki z zyskiem.

(…)

Pełny tekst artykułu w nr 4(20)2009 „Przeglądu Corporate Governance”