Charakterystyka ubezpieczenia Directors and Officers (D&O)
Zgodnie z większością ogólnych warunków w/w ubezpieczenia stosowanych w Polsce obejmuje ono straty (roszczenia):
1.spółki kierowanej przez członków jej organów (ubezpieczającego),
2.udziałowców lub akcjonariuszy w/w spółki,
3.udziałowców lub akcjonariuszy innych spółek,
4.wierzycieli, Skarbu Państwa i innych osób,
5.pozostałych osób trzecich.
Omawiane ubezpieczenie nie pokrywa strat (szkód) poniesionych przez członków organów ubezpieczającej spółki i pracowników, ponieważ występują oni w tej umowie ubezpieczenia jako ubezpieczeni, bez wymienienia ich w polisie (forma bezimienna). Wynika to wprost z konstrukcji ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (ubezpieczenia szkód osób trzecich, a nie szkód ubezpieczonego).
Ubezpieczenie ma formułę bezimienną (ubezpieczone osoby fizyczne nie są imiennie wymienione na polisie), a objęte nim są następujące kategorie osób:
osoby aktualnie piastujące funkcje w organach ubezpieczającej spółki,
osoby wcześniej piastujące w/w funkcje,
osoby, które obejmują te funkcje w okresie ubezpieczenia,
spadkobiercy w/w osób,
współmałżonkowie w/w osób,
pracownicy ubezpieczającej spółki,
ew. inne kategorie osób (np. cesjonariusze).
Ze względu na tak szeroki krąg podmiotowy po stronie ubezpieczonego istnieje w jego ramach mniejsza lub większa fluktuacja (rotacja), przez co niemożliwe jest ustalenie ani kto będzie objęty ubezpieczeniem, ani przez jak długi okres. W naturalny sposób uniemożliwia to jakikolwiek podział składki przypadającej na każdą z ubezpieczonych osób.
W związku z tym składka ubezpieczeniowa z tytułu powyższego ubezpieczenia wyrażona jest w łącznej ryczałtowej kwocie, niepodzielonej na konkretne osoby fizyczne ani zakresy ubezpieczenia. Niemożliwe jest bowiem „przypisanie” kwoty tej składki (w całości lub w części) do poszczególnych osób fizycznych objętych przedmiotowym ubezpieczeniem, ze względu na wskazaną wcześniej naturę rzeczy.
W przypadku omawianego ubezpieczenia żadna z wymienionych wyżej osób, objętych ubezpieczeniem, ani nie otrzyma w związku z tym ubezpieczeniem jakichkolwiek wartości pieniężnych, ani nie zostaną one (w związku z tym ubezpieczeniem) pozostawione do jej dyspozycji. Ponadto w przypadku opisanego powyżej ubezpieczenia żadna z osób objętych tym ubezpieczeniem nie otrzyma (w związku z tym ubezpieczeniem) jakichkolwiek świadczeń w naturze, ani jakichkolwiek innych świadczeń nieodpłatnych. Odnosi się to również do opłaconej przez ubezpieczającą spółkę składki ubezpieczeniowej, gdyż – jak już podniesiono to wyżej – kwoty tej składki nie można ani w całości, ani w części „przypisać” żadnej konkretnej osobie fizycznej objętej tym ubezpieczeniem.
Ubezpieczająca spółka występuje w tej umowie ubezpieczenia jako ubezpieczający i płatnik składki. Straty tej spółki wchodzą w zakres powyższego ubezpieczenia – jest to bowiem ubezpieczenie strat finansowych, osadzone w konstrukcji prawnej ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Spółka jest zatem (obok innych podmiotów – poszkodowanych) podmiotem uprawnionym do odszkodowania z tej polisy. Ta sytuacja staje się szczególnie wyraźna w sytuacji (będącej zasadą polskiego prawa cywilnego na gruncie art. 416 k.c. osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu), gdy ubezpieczająca spółka pokryje szkodę poszkodowanej osobie trzeciej, gdyż wymaga tego od niej wspomniany przepis. W takiej sytuacji ta spółka, nie będąc poszkodowanym, staje się także osobą uprawnioną (beneficjentem) do odszkodowania wcześniej wypłaconego w miejsce ubezpieczonego. Oba argumenty przemawiają za tym, iż spółka ma bezpośredni interes majątkowy (art. 821 k.c.) w posiadaniu takiego ubezpieczenia jako jego podstawowy beneficjent.
Zawarcie przez spółkę omawianej umowy ubezpieczenia niewątpliwie poprawia sytuację rynkową tej spółki, gdyż ubezpieczeni członkowie jej organów lub jej pracownicy dzięki temu ubezpieczeniu mogą działać (pełnić funkcje w organach spółki, a zwłaszcza kierować jej działalnością gospodarczą) lub wykonywać pracę z mniejszym obciążeniem potencjalnymi skutkami finansowymi swoich decyzji lub innych działań (w ramach podwyższonego ryzyka inwestycyjnego), co w sposób oczywisty przyczynia się do większej dynamiki rozwoju spółki i zwiększa jej przychody, a także pozwala na uniknięcie strat finansowych.
Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż spółka – w sytuacji, gdy występuje w charakterze poszkodowanego działaniem osoby ubezpieczonej, jest adresatem świadczenia z omawianej polisy. Wynika to wprost z konstrukcji ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (ubezpieczenia szkód osób trzecich, a nie szkód ubezpieczonego).
Wydatki na opłacenie składki ubezpieczeniowej z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia pozostają zatem w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki, gdyż to ubezpieczenie bezpośrednio przyczynia się do zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania spółki, a zwłaszcza prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a to dzięki bezpieczeństwu jej organów i pracowników. Tym samym omawiane ubezpieczenie przyczynia się do zabezpieczenia źródeł przychodów spółki.
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze,
wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
różnego rodzaju dodatki, nagrody,
ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Jak z tego wynika, przychodem ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca finansuje wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też w sposób pośredni poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń z innych źródeł. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu ustalania jego wartości, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że należy sięgnąć w tej sytuacji do definicji stosowanej na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji, za „nieodpłatne świadczenia” dla celów podatkowych należy uznać te świadczenia, które są nieekwiwalentne, to znaczy, iż pracownik nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz pracodawcy stanowiącego równoważnik takiego świadczenia. Wskutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia wartość majątku pracownika wzrasta o tę wartość. W konsekwencji nieodpłatne świadczenie, które nie powoduje przysporzenia w majątku pracownika, dającego się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a updof, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów updof.
Brak przysporzenia powoduje, iż wspomniane nieodpłatne świadczenie nie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 updof. Ponadto przepis ten wyraźnie stanowi, że przychodem są świadczenia „faktycznie otrzymane”, przez co należy rozumieć, że jedynie te świadczenia, które rzeczywiście doprowadziły do powiększenia wartości majątku pracownika, mogą stanowić przychód ze stosunku pracy. Tymczasem zawarcie przez spółkę umowy ubezpieczenia D&O na rzecz zarządu nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek świadczenia. Z samej istoty umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika bowiem, iż beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. W związku z tym należy uznać, że członkowie organów spółki nie osiągają żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu polisy D&O. O ewentualnej korzyści w wymiarze majątkowym może być mowa dopiero wówczas, gdy dojdzie do wypłaty odszkodowania na rzecz osoby poszkodowanej działaniem członka zarządu. Jednak nawet w takim przypadku nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, ponieważ wartość majątku ubezpieczonego pozostaje bez zmian.
Podobnie w przypadku członków zarządu, którzy nie są pracownikami spółki, nie sposób uznać, iż sfinansowanie składek na ubezpieczenie ich odpowiedzialności cywilnej przez spółkę powoduje przysporzenie majątkowe po stronie członków zarządu. Warto zaznaczyć, że gdyby zawieranie umów ubezpieczenia D&O było obowiązkowe dla osób pełniących funkcje w zarządzie spółki, wówczas należałoby przyjąć, iż opłacanie składek na taką polisę przez spółkę rzeczywiście stanowi przychód ubezpieczonego.
Przedmiotem zainteresowania Ministerstwa Finansów, izb i urzędów skarbowych były wielokrotnie świadczenia o charakterze grupowym, skierowane do nieokreślonego bliżej kręgu odbiorców, na przykład świadczenia medyczne zapewniane „ogółowi pracowników firmy” prawo do korzystania przez „ogół pracowników” z obiektów sportowych czy też imprez kulturalnych. W takich przypadkach nie jest zwykle możliwe obliczenie wartości świadczenia, z którego pracownik faktycznie skorzystał, gdyż cena zapłacona za usługę nie jest uzależniona od liczby i charakteru rzeczywiście wykonanych usług. Co za tym idzie, pracodawca nie posiada niezbędnych danych do ustalenia, kto spośród uprawnionych i w jakiej mierze korzystał ze świadczeń medycznych, nie jest więc w stanie oszacować wysokości przychodu osiągniętego przez nich z tego tytułu. W efekcie niemożliwe jest ustalenie podstawy wymiaru podatku, a to w praktyce prowadzi do braku opodatkowania. Organy podatkowe zawsze potwierdzały, że w takich przypadkach po stronie poszczególnych osób fizycznych nie powstaje przychód podatkowy.
Ministerstwo Finansów wypowiadało się również w kontekście finansowania przez spółkę składek ubezpieczeniowych na rzecz osób zatrudnionych w spółce. W piśmie z 31 października 1995 r. (sygn.: PO 5/1-0788-3656/95) stwierdzono, że: w przypadku ubezpieczenia na życie pracowników, jeżeli zakład pracy jest właścicielem polisy i jest jedynym podmiotem wskazanym jako uprawniony do otrzymania całego świadczenia ubezpieczeniowego w przypadku śmierci pracownika, wartość płaconych składek przez zakład pracy nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Również w przypadku umów ubezpieczenia OC członków zarządu pojawiło się zbliżone stanowisko. Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 15 czerwca 2004 r. (sygn.: PSUS/OPBW/423/86/04/MJ) stwierdził, że: w sytuacji, gdy można jednoznacznie przypisać opłacane składki konkretnym osobom, stanowią one dla nich nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do (…) przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, od których to przychodów płatnik (spółka) ma obowiązek pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Z uwagi na to, że wykupione przez spółkę dwie polisy ubezpieczeniowe z tytułu ubezpieczenia OC członków zarządu, prokurentów i rady nadzorczej są umowami ubezpieczeniowymi bezimiennymi, opłacane od nich składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodu ubezpieczonych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko niektórych organów podatkowych, traktujących składkę na omawiane ubezpieczenie jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przysparza wielu trudności w praktyce. Trudności te dotykają przede wszystkim spółki – ze względu na ciążące na nich obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednocześnie płatnik ponosi odpowiedzialność karno-skarbową za prawidłowość dokonania tych operacji.
Najpoważniejsze trudności pojawić się mogą w związku z koniecznością oszacowania wartości przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania w przypadku zmiany składu zarządu. Ponieważ zwykle ubezpieczonym jest zarząd, a nie konkretne, wymienione w polisie osoby fizyczne, towarzystwo ubezpieczeniowe określa wysokość składki ubezpieczeniowej raczej w oparciu o kryterium działalności prowadzonej przez daną spółkę i związanego z nią ryzyka, a nie na podstawie liczby członków zarządu. W konsekwencji składka ma charakter zryczałtowany i nie musi podlegać zmianie w przypadku zmiany składu osobowego lub liczebności zarządu. Oczywiście spółki zobowiązane są do informowania towarzystw ubezpieczeniowych o wszelkich zmianach w składzie zarządu, ale ewentualny wpływ tych zmian na wysokość składki uzależniony jest od warunków umowy pomiędzy spółką a towarzystwem ubezpieczeniowym.
W przypadku, gdy składka jest ustalona w sposób zryczałtowany, spółka ma zawsze poważne problemy z ustaleniem, jaka część składki przypada na daną osobę objętą ubezpieczeniem. Wydaje się bowiem, iż wysokość przychodu powinna odpowiadać funkcji pełnionej przez każdego z członków zarządu, a zwłaszcza jego faktycznego wpływu na podejmowane decyzje dotyczące działalności spółki. W przypadku zarządów wieloosobowych dochodzi zwykle do podziału kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu, wskutek czego ich faktyczny wpływ na działalność spółki jest zróżnicowany. Problemy te potęgują się wobec faktu, że krąg podmiotowy tego ubezpieczenia jest szerszy niż aktualny skład zarządu spółki (vide charakterystyka ubezpieczenia D&O powyżej).
Jak wynika z powyższego, zawarcie przez spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz jej organów nie powoduje otrzymania przez osoby będące ich członkami jakiegokolwiek przychodu. Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, gdyż nie powoduje przyrostu ich majątków. Także ewentualne odszkodowanie wypłacone na podstawie polisy D&O nie zostanie wypłacone żadnemu z członków zarządu, lecz poszkodowanemu lub samej spółce. Członek zarządu nie będzie zatem beneficjentem umowy ubezpieczenia i nie powstanie po jego stronie przychód z tego tytułu.
Z uwagi na brak świadczenia na rzecz ubezpieczonego członka zarządu, zarówno ze strony ubezpieczającego, czyli spółki, jak i towarzystwa ubezpieczeniowego, nie dochodzi zdaniem wnioskodawcy do przysporzenia w majątku tej osoby. Nie mamy zatem do czynienia z przychodem dla celów podatkowych.
Podstawowe argumenty przemawiające za powyższym stanowiskiem da się zebrać w następującą grupę:
1.ubezpieczenie D&O jest ubezpieczeniem szkód, a nie osób,
2.ubezpieczającym (płatnikiem składki) za polisę D&O z reguły jest spółka kierowana i nadzorowana przez ubezpieczone organy,
3.ubezpieczonym jest cały skład organów (zarządu, rady nadzorczej, pracowników, osoby bliskie członków tych organów etc.), a nie konkretne osoby,
4.ubezpieczony pozostaje anonimowy; dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie,
5.ubezpieczony nigdy nie otrzyma wypłaty z tej polisy,
6.składka nie jest przypisana do ubezpieczonej osoby i nie jest uzależniona od liczebności ubezpieczonej grupy,
7.ubezpieczenie jest bezimienne i chroni wszystkie osoby automatycznie, bez konieczności zgłaszania ich do ubezpieczenia.
Podatek dochodowy od osób prawnych
Jak wskazano wcześniej (vide charakterystyka ubezpieczenia D&O powyżej) wydatki ubezpieczającej spółki na opłacenie składki ubezpieczeniowej z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki, gdyż to ubezpieczenie bezpośrednio przyczynia się do zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania spółki, a zwłaszcza prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – a to dzięki podwyższeniu poziomu bezpieczeństwa finansowego jej organów i pracowników. Tym samym powyższe ubezpieczenie przyczynia się do zabezpieczenia źródeł przychodów spółki, a więc wydatki na opłacenie składki ubezpieczeniowej na to ubezpieczenie stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów spółki i dlatego – zdaniem wnioskodawcy – w całości stanowią koszty uzyskania przychodów tej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozważając kwestię opodatkowania składek ubezpieczeniowych opłacanych przez spółkę, należy zatem zwrócić uwagę na istotę polisy D&O. Otóż przedmiotem ubezpieczenia jest roszczenie spółki lub udziałowca w stosunku do zarządu z tytułu odpowiedzialności zarządu. A więc to spółka ubezpiecza się na wypadek braku możliwości spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez zarząd składający się z osób fizycznych, których majątek osobisty może nie wystarczyć na pokrycie wyrządzonych szkód. Uznać zatem należy, iż w przypadku członków zarządu ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej może jedynie spowodować, że ciężar zaspokojenia roszczeń poszkodowanych przejmie na siebie towarzystwo ubezpieczeniowe. Dysponując nieporównywalnie większym majątkiem niż członkowie zarządu spółki, towarzystwo ubezpieczeniowe gwarantuje beneficjentom ubezpieczenia pewność otrzymania należnego im odszkodowania za szkody wyrządzone nieprawidłowym prowadzeniem spraw spółki. W konsekwencji – ubezpieczeniem objęta jest pewność uzyskania odszkodowania.
Zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zarządu pozostaje bez wpływu na roszczenie pokrzywdzonego (spółki lub osoby trzeciej) oraz nie zwalnia z odpowiedzialności osoby, na której spoczywa odpowiedzialność deliktowa. Wspomnieć należy, że towarzystwu ubezpieczeniowemu, które zawarło umowę ubezpieczenia D&O ze spółką, przysługuje regres w stosunku do osób fizycznych, które nie wypłaciły odszkodowania za delikt i w związku z tym towarzystwo ubezpieczeniowe było obowiązane wypłacić odszkodowanie spółce. Tak więc w przypadku umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu beneficjentami umowy są sama spółka lub osoby trzecie, poszkodowane działaniem zarządu lub innych organów spółki.
Podstawowe argumenty przemawiające za powyższym stanowiskiem da się zebrać w następującą grupę:
1.ubezpieczającym (płatnikiem składki za polisę D&O) jest spółka kierowana i nadzorowana przez ubezpieczone osoby,
2.spółka jest głównym beneficjentem ubezpieczenia (może występować jako poszkodowany – uprawniony do odszkodowania),
3.w braku takiej polisy spółka ponosiłaby wymierną stratę finansową, nie mogąc wyegzekwować straty od osób odpowiedzialnych za szkodę (wysokie roszczenia),
4.dzięki polisie D&O spółka zabezpiecza się przed utratą płynności finansowej na wypadek konieczności wypłacenia odszkodowań osobom trzecim (art. 416 k.c.) lub na wypadek niemożności pokrycia własnej straty, za którą odpowiedzialni są jej władze, bez względu na to, kto wyrządził szkodę,
5.posiadanie polisy D&O uwiarygodnia spółkę w oczach inwestorów, kontrahentów i akcjonariuszy, co wpływa pośrednio i bezpośrednio na jej wyniki finansowe,
6.ubezpieczenie chroni przede wszystkim interes finansowy spółki opłacającej składkę (ubezpieczającego).
Powyższy projekt Stanowiska PID zostanie przedyskutowany i ewentualnie przyjęty (z możliwymi uzupełnieniami lub zmianami) podczas konferencji CORPORATE GOVERNANCE XXXVII „Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych (Directors & Officers, D&O)”, 9 kwietnia 2008 r. w Warszawie (Sala Notowań GPW)
Projekt opracował Paweł Sukiennik, PS Consult, Gdańsk, na podstawie:
1) Andrzej Taudul, Tomasz Kret: Jak fiskus traktuje polisy D&O, CFO z 14.09.2007 r.,
2) opracowań własnych,
3) ogólnych warunków ubezpieczenia D&O zakładów ubezpieczeń działających w Polsce.