Budowa audytu wewnętrznego w grupie kapitałowej – realia i wyzwania

. Jeżeli zaangażowaniu i profesjonalizmowi audytora towarzyszy wsparcie ze strony organów spółki i jej menedżerów, daje to szansę na uzyskanie wymiernych korzyści, w tym oszczędności idących w setki tysięcy czy miliony złotych, a także rezultatów w postaci optymalizacji procesów, poprawy efektywności i pozycji rynkowej spółki. Grupa kapitałowa powinna więc stawiać na audyt wewnętrzny – jako jedno z kluczowych narzędzi wspomagających jej budowę i funkcjonowanie.

Wraz z rozwojem polskiego rynku kapitałowego, rośnie skala faktycznych i właścicielskich powiązań pomiędzy działającymi na nim podmiotami gospodarczymi. Tworzone są i rozbudowywane grupy kapitałowe, które pomimo ograniczeń wynikających z obowiązujących postanowień Kodeksu spółek handlowych, podejmują starania zmierzające do integracji i uwzględniania interesu grupy w sposobie funkcjonowania poszczególnych, tworzących ją podmiotów. W coraz większym stopniu starania te obejmują również audyt wewnętrzny, którego znaczenie zaczyna być – w tym również w związku ze wzrostem profesjonalizmu samych audytorów – dostrzegane przez zarządy.

Przepisy polskiego prawa ograniczają możliwość czerpania przez grupę pełnych korzyści z tytułu ustanowienia funkcji audytu wewnętrznego – w tym w zakresie realizacji jej celów strategicznych, wsparcia zachodzących w niej przemian czy poprawy funkcjonowania poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Nie powinno to jednak być traktowane, jako powód zaniechania działań, które pozwoliłyby na umocowanie audytu w sposób przysparzający spółce dominującej i spółkom zależnym rzeczywistej wartości dodanej. 

Narzędzie to wykorzystywać można bowiem w procesie budowy grupy (analiza procesów biznesowych, identyfikacja słabości, itp.) oraz realizacji wspólnej dla grupy strategii biznesowej (przegląd prawidłowości realizacji zadań powierzonych poszczególnym spółkom grupy, szukanie słabości, przyczyn nieefektywności, „wąskich gardeł”, a także dokonywanie benchmarkingu w ramach grupy w celu optymalizowania procesów). Zarząd spółki-matki potrzebuje takiego właśnie instrumentu, który pomoże w maksymalizacji efektów płynących z faktu funkcjonowania w ramach jednej struktury współpracujących i wzajemnie uzupełniających się podmiotów. 

Postawmy więc kilka pytań, na które spróbujemy odpowiedzieć w dalszej części niniejszych rozważań:

• Czy patrząc z perspektywy zarządu spółki warto poświęcać czas audytowi wewnętrznemu, skoro w czasie znacznego spowolnienia gospodarczego (i nie tylko) jest wiele innych wyzwań stojących przed władzami spółek kapitałowych i ich grup?
• Czy grupowy audyt wewnętrzny może mieć takie samo znaczenie z punktu widzenia zarządu spółki-matki i spółek-córek?
• Czy warto inwestować w funkcję audytu wewnętrznego?
• Jaką rolę audyt wewnętrzny pełnić może w grupie spółek?
• W jaki sposób go umocować, aby mógł on stanowić efektywne narzędzie służące interesom grupy?
• Jakie problemy wiążą się z budowaniem i funkcjonowaniem audytu wewnętrznego w grupie kapitałowej?

Problemy do rozwiązania

Wszystkie złożone organizacje gospodarcze, w tym grupy kapitałowe, borykają się z wieloma problemami – i to zarówno na etapie ich budowy, jak i funkcjonowania po formalnym ich ustanowieniu. Nie może to dziwić, bo w przypadku grupy mamy do czynienia z licznymi i zróżnicowanymi obszarami biznesowymi, przychodami liczonymi w setkach milionów złotych oraz tysiącami pracowników. Oznacza to skomplikowane procesy, złożone rozwiązania organizacyjne oraz bardzo szeroką listę ryzyk związanych z funkcjonowaniem takiej struktury.

Każda grupa kapitałowa ma też oczywiście swoją specyfikę. Inne są uwarunkowania związane z funkcjonowaniem grupy skupiającej spółki tworzące np. energetyczny łańcuch wartości, inne natomiast w przypadku grup kapitałowych skupiających spółki cukrownicze czy też spółki z sektora usług finansowych.

W przypadku spółek z sektora energetycznego wiele pracy wkłada się w przełamywanie ograniczeń związanych ze zróżnicowaniem w zakresie kultury organizacyjnej, czy też ustanowieniem efektywnego systemu komunikowania się i przekazywania informacji w ramach tworzonych dla całej grupy narzędzi sprawozdawczych. Jeśli chodzi o instytucje z sektora finansowego, większe znaczenie może mieć powodzenie zmagań z wszelkimi ograniczeniami, pojawiającymi się w trakcie starań o zapewnienie efektywności operacyjnej grupy jako całości.

Podejmując próbę uporządkowania wspomnianych ograniczeń, przyjąć można, że tworząc i dbając o sprawne funkcjonowanie grupy spółek, zarówno spółce dominującej, jak i spółkom zależnym, przychodzi borykać się m.in. z:

• koniecznością zrozumienia i uwzględnienia w procesie budowania grupy różnic w zakresie kultury organizacyjnej poszczególnych tworzących ją spółek;
• oporami i partykularnymi interesami na etapie uzgadniania zasad, na których miałaby się opierać współpraca pomiędzy spółkami;
• sformułowaniem sposobu uwzględniania przez zarządy spółek – dominującej i zależnych – zarówno interesu grupy, jak i interesów poszczególnych tworzących ją podmiotów, przy jednoczesnym poszanowaniu interesu wierzycieli czy akcjonariuszy mniejszościowych;
• zdefiniowaniem zasad przepływu informacji pomiędzy spółkami tworzącymi grupę kapitałową;
• potrzebą zapewnienia efektywności operacyjnej grupy kapitałowej, traktowanej jako całość, w tym w zakresie realizacji przez każdą spółkę zależną celów strategicznych przyjętych na poziomie grupy;
• koniecznością przestrzegania wymogów określających zasad współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi (uwzględnienie wymagań zdefiniowanych w odniesieniu do cen transferowych).

Spółki stosują różne metody i podejście w zmaganiach z niekończącą się listą zagadnień, które muszą uwzględniać w trakcie kształtowania grupy kapitałowej. Realizują zakrojone na szeroką skalę projekty strategiczne, które służą integracji grupy. Zawiązywane są w tym celu zespoły skupiające kompetentne osoby zatrudnione w poszczególnych spółkach, które wspólnie – pod kierownictwem reprezentantów spółki dominującej – wypracowują optymalne rozwiązania organizacyjno-procesowe.

W części przypadków spółki skupiają się na narzędziach wykorzystywanych przez controlling, dbając o utworzenie kanałów przepływu i analizy wiarygodnych, kompletnych i precyzyjnych informacji – pozwalających na formułowanie wskazań o wymiarze finansowym, skierowanych do poszczególnych spółek, uwarunkowanych ich specyfiką i interesem całej grupy.

Coraz większa liczba złożonych podmiotów gospodarczych dostrzega wagę i szanse związane z ustanowieniem w ramach organizacji funkcji audytu wewnętrznego. Audyt wewnętrzny funkcjonujący w ramach grupy, chcąc realizować swoją misję na potrzeby wszystkich spółek ją tworzących, musi uwzględniać wszystkie przedstawione wyżej zagadnienia, gdyż mogą się one bezpośrednio przekładać na możliwość wystąpienia utrudnień podczas realizowania powierzonych mu zadań. W praktyce definiują one jednocześnie kierunek, w którym audyt wewnętrzny, który chce spełnić pokładane w nim nadzieje, powinien podążać.

Wymienione obszary powinny być więc analizowane i uwzględniane w trakcie procesu planowania prac komórki audytu wewnętrznego realizującej swoje zadania w odniesieniu do całej grupy kapitałowej. Właśnie one stanowią potencjalne tematy zadań doradczych, które podejmować mogą audytorzy wewnętrzni koncentrujący się na tematyce wykraczającej daleko poza obszar aktywności samej spółki dominującej, a mającej znaczenie z punktu widzenia realizacji grupowych celów strategicznych.

Od funkcji kontrolera do roli partnera i doradcy

Mówiliśmy o roli audytu wewnętrznego oraz znaczeniu i kierunkach/sposobach wykorzystania go w interesie grupy. Czy jednak wszyscy rozumiemy samo pojęcie i rolę audytu w sposób prawidłowy? Czy rozumiemy je w taki sam sposób? Czym jest audyt wewnętrzny w nowoczesnym wydaniu?  

Przywołajmy dla porządku definicję, która stanowi próbę określenia tego, co kryje się za tym terminem. Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki Audytu Wewnętrznego publikowane przez Instytut Audytorów Wewnętrznych stanowią, że audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną, obiektywnie zapewniającą i doradczą, której celem jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności operacyjnej organizacji. Pomaga on organizacji w osiąganiu jej celów poprzez systematyczne i zdyscyplinowane podejścia do oceny i doskonalenia skuteczności procesów zarządzania ryzykiem, kontroli i governance.

W Polsce audyt wewnętrzny postrzegany jest nadal, niestety, przez pryzmat – od lat funkcjonujących w naszych przedsiębiorstwach – komórek rewizji czy kontroli wewnętrznej. Prezes, czy nawet cały zarząd, nie zawsze dostrzegają fakt, że w ciągu ostatnich kilku lat wyraźnie ewoluowała rola osoby realizującej w organizacji zadania kontroli instytucjonalnej. Tacy menedżerowie nie zawsze brali aktywny udział w tym procesie na ich własnym podwórku, a co za tym idzie nie przyczynili się do zbudowania w kierowanej przez siebie organizacji efektywnie działającej komórki audytu wnoszącej wartość dodaną do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Ewolucja, o której mowa, to droga od typowego kontrolera – do doradcy, od „policjanta” dozorującego z doskoku poprawne naliczanie diet i czuwającego nad poprawnym przebiegiem inwentaryzacji magazynu – do rzeczywistego partnera dla prezesa i całego zarządu w prowadzeniu biznesu. Powodem tej ewolucji była konieczność szerszego spojrzenia na to, co dzieje się w firmie (nie tylko pod kątem pojedynczego zdarzenia/transakcji, ale z szerszej perspektywy – całego badanego procesu i całej organizacji) i wsparcia wysiłków władz spółek w ich staraniach o kreowanie organizmów zdolnych do radzenia sobie i konkurowania w nieustannie zmieniających się uwarunkowaniach rynkowych.

Dobrze przygotowany audytor wewnętrzny, przyglądając się choćby procesowi planowania działań inwestycyjnych w spółce dąży do osiągnięcia tzw. helicopter view. Rozmawiając o planach instalacji nowej linii produkcyjnej, widzi również proces budżetowania w całej grupie kapitałowej, dostrzega relacje i powiązania z procesem zakupu materiałów niezbędnych dla realizacji działań inwestycyjnych, a także np. potrzebę odpowiedniej polityki informacyjnej ze strony rzecznika prasowego – w szczególności w przypadku inwestycji wrażliwych społecznie.

Ponadto zadaniem komórki audytu wewnętrznego – traktowanej jako element ładu korporacyjnego i będącej jednocześnie partnerem władz spółki – jest także zapewnienie zarządu, a przede wszystkim właścicieli (m.in. poprzez raportowanie do komitetu audytu rady nadzorczej) o tym, że system kontroli wewnętrznej oraz system zarządzania ryzykiem/kluczowymi ryzykami rzeczywiście przyczyniają się do realizacji założonych przez organizację celów strategicznych, a jego funkcjonowanie jest prawidłowe i efektywne.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do audytu wewnętrznego realizowanego nie tylko w ramach jednej spółki, ale również w odniesieniu do większej grupy spółek, przyjąć należy, że z założenia jest to funkcja/osoba, która powinna blisko współpracować z kadrą zarządzającą i kierowniczą wszystkich podmiotów tworzących grupę. Tak zdefiniowana rola audytora jest zgodna z projektem zmian w Kodeksie spółek handlowych, który wprowadza obowiązek uwzględniania – zarówno przez spółkę dominującą, jak i spółki zależne – interesu grupy,  obok interesu własnej spółki. Takie postawienie sprawy otwiera przed audytorami wewnętrznymi ogromne pole do popisu. Mogą oni bowiem poszukiwać i znajdować rozwiązania, które przyczynią się do podnoszenia efektywności całej grupy kapitałowej, a korzyści odnotowywane będą zarówno po stronie spółek córek, jak i spółki matki.

W przypadku grupy konsolidowanej pionowo, wiele kluczowych procesów przebiega przez cały łańcuch wartości. Pomimo funkcjonowania pod wspólną marką, przejrzystość punktów styku w relacjach pomiędzy poszczególnymi spółkami często budzi wiele wątpliwości, powodując jednocześnie liczne problemy procesowe i zarządcze. Ich wadliwe zdefiniowanie generuje wiele niepotrzebnych ryzyk, w tym ryzyko niewykorzystania szans związanych z efektem synergii, a nawet wystąpienia zdarzeń, które nierozpoznane na czas mogą zachwiać kondycją grupy. Może bowiem wystąpić tak duża rozbieżność interesów grupy i konkretnej spółki, że to co korzystne dla pojedynczego podmiotu okaże się skrajnie niekorzystne dla grupy i przyczyni się do materializacji ryzyka niezrealizowania jej celów strategicznych. Rolą audytu wewnętrznego byłoby więc z pewnością wspieranie tych procesów, elementów procesu, czy też obszarów współpracy, które są kluczowe z punktu widzenia zdolności skonsumowania przez grupę potencjalnych korzyści płynących ze wspomnianego efektu synergii. 

W przypadku konsolidacji poziomej, audyt także ma duże pole do popisu, będąc katalizatorem unifikacji kluczowych procesów. Zapewniając jednocześnie, że najlepsze praktyki realizowane w grupie i poza nią zostaną skutecznie wychwycone i wprowadzone jako obowiązujące standardy we wszystkich tworzących ją spółkach.

Usytuowanie komórki audytu wewnętrznego

Podejście przyjmowane przez władze spółek tworzących grupy kapitałowe w zakresie umiejscowienia i sposobu realizacji funkcji audytu wewnętrznego może być, i faktycznie jest, zróżnicowane. W ogromnej większości przypadków przyjęte w praktyce rozwiązania są skutkiem poziomu świadomości zarządów i rad nadzorczych spółki dominującej oraz spółek zależnych co do roli i oczekiwanych korzyści związanych z audytem wewnętrznym. Najczęściej mają zastosowanie następujące rozwiązania:

• komórka audytu wewnętrznego, umiejscowiona na poziomie spółki dominującej, realizuje samodzielnie zadania audytowe zarówno w spółce dominującej, jak i spółkach zależnych;
• komórka audytu wewnętrznego, umocowana na poziomie spółki dominującej, realizuje zadania audytowe we wszystkich spółkach grupy, wykorzystując w tym celu pracowników oddelegowanych do pracy w poszczególnych spółkach zależnych;
• komórka audytu wewnętrznego, umocowana na poziomie spółki dominującej, realizuje zadania audytowe jedynie w spółce dominującej, natomiast zadania audytowe na poziomie spółek zależnych realizują samodzielnie umiejscowione w nich komórki audytu wewnętrznego;
• komórka audytu wewnętrznego, umocowana na poziomie spółki dominującej, realizuje zadania audytowe zarówno w spółce dominującej, jak i spółkach zależnych, korzystając z audytorów zatrudnionych i umiejscowionych w spółce matce oraz audytorów zatrudnionych w poszczególnych spółkach córkach.

Analizując odrębnie każde ze wskazanych wyżej rozwiązań można zidentyfikować zarówno ich mocne, jak i słabe strony. Do podstawowych kwestii, które należy mieć na uwadze należą m.in.

• utrudnienia związane z przepływem informacji i wykonywaniem czynności audytowych (dostęp do informacji, wykorzystanie raportu z audytu, „wchodzenie” do spółki);
• postawa zarządów spółek zależnych;
• optymalizacja kosztów zatrudnienia;
• proces planowania audytu w grupie;
• efektywność wykorzystania zasobów;
• możliwość skorzystania ze wsparcia wysoko wykwalifikowanych specjalistów;
• znajomość spółki i łatwość poruszania się w niej;
• zagadnienie cen transferowych.

Podejmując decyzję o przyjęciu jednego ze wskazanych wyżej rozwiązań nie należy zapominać o uwarunkowaniach historycznych, w tym rozwiązaniach, zasobach i podejściach, które dotąd funkcjonowały i charakteryzowały poszczególne spółki zanim zaczęły one stanowić grupę. Pamiętajmy również, że warto przyjrzeć się skali działalności, stopniowi skomplikowania i specyfice poszczególnych spółek – co pozwoli na formułowanie optymalnych rozwiązań w zakresie sposobu realizacji funkcji audytu wewnętrznego w grupie i w każdej ze spółek z osobna. Cały czas zobligowani jesteśmy przy tym mieć na uwadze cel w postaci zbudowania takich rozwiązań procesowo-organizacyjnych, które pozwolą audytowi kreować rzeczywistą wartość dodaną w odniesieniu do grupy jako całości.

Wprowadzając jedno z przywołanych powyżej rozwiązań, duży nacisk należy położyć na stworzenie formalnych podstaw dla realizacji funkcji grupowego audytu wewnętrznego. Ma to zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zapewnienia audytorowi wewnętrznemu możliwości sprawnego działania oraz faktycznego realizowania zadań przynoszących korzyści poszczególnym spółkom i grupie.

Na poziomie spółek ważne są prawidłowo sformułowane postanowienia regulaminowe (regulamin organizacyjny, regulamin audytu wewnętrznego). Niezbędne jest ponadto przygotowanie i podpisanie stosownych umów pomiędzy spółkami, regulujących zasady współpracy i realizacji funkcji grupowego audytu wewnętrznego. Audyt wewnętrzny może np. być jednym z zagadnień uregulowanych w ramach umowy o zarządzanie, odnoszącej się do wszystkich istotnych obszarów współpracy. Od stopnia szczegółowości takiej umowy zależy ewentualna konieczność opracowania dodatkowego dokumentu, który bardziej detalicznie regulowałby wszystkie zagadnienia istotne z punktu widzenia funkcjonowania audytu (planowanie, realizacja zadań, raportowanie, dostęp do informacji). Innym rozwiązaniem jest podpisywanie umów dotyczących realizacji zadań audytowych (konkretnych zadań audytowych, zadań audytowych w danym okresie, itd.) pomiędzy spółką dominującą a poszczególnymi spółkami zależnymi.

(…)

Pełny tekst artykułu w nr 4(20)2009 „Przeglądu Corporate Governance”