Jedną z dotkliwych dla biznesu konsekwencji zaistniałego kryzysu w światowej gospodarce jest niewątpliwie wzrost zadłużenia wśród przedsiębiorców. W szczególności, znaczącemu podwyższeniu uległa kwota tzw. złych długów, czyli takich należności, których wyegzekwowanie od dłużnika jest wysoce utrudnione lub wręcz niemożliwe.
Ze względu na istotną wartość tych należności w portfelu wielu przedsiębiorców, wskazane jest wprowadzenie przez nich określonych procedur mających na celu wyeliminowanie negatywnych konsekwencji podatkowych, jakie mogą się wiązać z nieściągalnymi należnościami.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”), przychód związany z działalnością gospodarczą opodatkowany jest na zasadzie memoriałowej, co oznacza, iż przychód ten należy wykazać do opodatkowania wówczas, gdy jest on należny podatnikowi, chociażby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Oznacza to, iż przedsiębiorca ma obowiązek opodatkowania zafakturowanego przychodu bez względu na to, czy kwota należności zostanie mu faktycznie zapłacona przez dłużnika.
W sytuacji zatem, gdy określona należność nie zostanie nigdy zapłacona przez dłużnika, przedsiębiorca traci podwójnie – po pierwsze nie tylko nie zarobi na sprzedanym towarze, czy też usłudze, ale co gorsza będzie musiał dodatkowo zapłacić podatek od dochodu, którego faktycznie nie uzyskał.
Zakładając, że nie ma praktycznej możliwości egzekucji długu od dłużnika, jedynym wyjściem dla przedsiębiorcy, aby zminimalizować poniesione straty jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej należności, co pozwoli na odzyskanie podatku zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę od przychodu wykazanego z tytułu przedmiotowej należności.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Niemniej jednak, przepis ten przewiduje od tej zasady określone wyjątki, w których nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Wyjątkiem takim są, między innymi, wierzytelności, które uprzednio na podstawie wyżej powołanego art. 12 ust. 3 Ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 Ustawy CIT, a mianowicie:
(a) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
(b) postanowieniem sądu o:
(i) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
(ii) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w pkt. (i), lub
(iii) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
(c) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w powyższy sposób pozwoli na ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów przez przedsiębiorcę (wierzyciela). Jak już wyżej wspomniano, warunkiem jednakże jest, aby dana wierzytelność była wcześniej zaliczona do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu.
Niemniej jednak, należy wskazać, iż Ustawa CIT w art. 16 ust. 1 pkt 25 przewiduje jeszcze dwie inne kategorie nieściągalnych wierzytelności, które mogą stanowić koszt podatkowy pomimo tego, że wcześniej nie stanowiły one przychodu podatkowego po stronie podatnika. Są to mianowicie:
(a) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów/pożyczek (np. banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo kredytowe) – wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki), pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
(b) straty poniesione przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczone zgodnie z metodą wskazaną w pkt. a).
Jak wynika z powyższego, kluczowe znaczenie dla możliwości zaliczenia określonych nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ma odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności. Dlatego też, zalecane jest, aby przedsiębiorcy wprowadzili odpowiednie procedury w celu bieżącej egzekucji należności, a w przypadku gdy nie będzie to możliwe, zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na zaliczenie nieściągalnych należności do kosztów podatkowych.
Procedury wprowadzane przez przedsiębiorców w przedmiotowym zakresie powinny mieć jeszcze jeden istotny cel, a mianowicie nie dopuszczenie do przedawnienia wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20) Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Dlatego też, w przypadku, gdy określona wierzytelność uległa przedawnieniu, nie będzie możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy wierzytelność ta była wcześniej zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność jest udokumentowana w sposób wymagany prawem.
Zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, co do zasady, termin przedawnienia roszczeń wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. Przepisy szczególne mogą jednakże przewidywać inne terminy przedawnienia roszczeń z określonych stosunków prawnych. Przykładowo, roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem dwóch lat. Przedsiębiorcy powinni zatem na bieżąco monitorować status swoich wierzytelności oraz podejmować odpowiednie działania w celu ich wyegzekwowania, a w pierwszym rzędzie przerwania biegu przedawnienia (np. poprzez dochodzenie roszczenia przed sądem lub w inny sposób przewidziany w art. 123 par. 1 Kodeksu cywilnego).
Andrzej Dębiec
Partner, Lovells
Zbigniew Marczyk
Senior Associate, Lovells
Źródło: Bankier.pl
Wojciech Boczoń